sad-apelacyjny-katowice-maleSąd Apelacyjny w Katowicach wydał w tym roku kilka orzeczeń dotyczących odpowiedzialności karnej osób, które wystawiały fikcyjne faktury VAT lub zaniżały należny za dany okres rozliczeniowy podatek.

SA w wyroku z dnia 26 czerwca br. stanął na stanowisku, iż nie stanowi doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Skarbu Państwa zachowanie sprawcy polegające na obniżeniu (zaniżeniu) wysokości należnego do zapłaty podatku, ustalonego w oparciu o procedurę samoobliczenia za dany okres rozliczeniowy. W takiej bowiem sytuacji, z uwagi na sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, które dokonywane jest samodzielnie przez podatnika, bez udziału organu podatkowego, uiszczenie należności podatkowej (zaliczki) w kwocie niższej niż należna, stanowi

samodzielną dyspozycję majątkową podatnika, bez jakiejkolwiek czynności ze strony organu podatkowego. Brak jest zatem konstytutywnego dla oszustwa z art. 286 § 1 k.k. rozporządzenia mieniem, dokonywanego przez odpowiedni organ podatkowy, dlatego uznać należy, że zaniżenie należnego za dany okres zobowiązania podatkowego powinno być oceniane na gruncie przepisów kodeksu karnego

skarbowego (por. komentarz do art. 286 k.k. w Komentarzu pod red. A Zolla, t. III, Zakamycze 2006; P. Kardas: „Prawno karne aspekty uchylania się wykonania zobowiązania podatkowego w podatku VAT – oszustwo skarbowe czy klasyczne” – Prok. i Prawo, z. 5 z 2006 r., str. 28-49; post. SN z dnia 01.03.2004 r., sygn. V KK 248/03, OSNKW 2004, z. 5, p. 51).

WYROK SĄDU APELACYJNEGO W KATOWICACH z dnia 26 czerwca 2014 roku, sygn. akt II AKa 139/14

Podobna jest sentencja wyroku z dnia 3 kwietnia br.: Z opisu czynu nie wynika, aby oskarżony miał doprowadzić inny podmiot (organ finansowy) do niekorzystnego rozporządzenia mieniem.

Z pewnością desygnatem takiego znamienia czynu zabronionego nie jest użycie zwrotu o „narażaniu Skarbu Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnej z tytułu podatku VAT”. Posłużenie się znamieniem typowym dla przestępstwa skarbowego z art. 56 k.k.s. nie wskazuje w żadnej mierze na jakąkolwiek aktywność po stronie organu finansowego taką np. jak wypłata lub zwrot uiszczonego wcześniej podatku VAT. Zatem skazanie za przestępstwo z art. 286 § 1 k.k. w sytuacji gdy z opisu czynu nie wynikało, aby doszło do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, naruszało przepis art. 413 § 2 pkt 1 k.p.k.

Posługiwanie się fikcyjnymi fakturami VAT z reguły wiąże się z podawaniem w urzędzie skarbowym danych zgodnych z rzeczywistością. W rozliczeniach z organem finansowym wykazuje się bowiem podatek naliczony z fikcyjnych faktur, który pozwala pomniejszać należny podatek VAT. Stwarza to sytuację, w której sprawcy mogą co najmniej narazić podatek na uszczuplenie ewentualnie narazić właściwy organ podatkowy na nienależny zwrot nieistniejącej podatkowej należności, bądź zaliczenie jej na poczet własnych zaległości podatkowych lub bieżących bądź przyszłych własnych zobowiązań podatkowych. Niemniej

niezbędne wydaje się być aby powiązać tę czynność z postępowaniem przed urzędem skarbowym i w wyroku te okoliczności wyeksponować, gdyż tylko w ten sposób wykaże się kto i w jaki sposób został wprowadzony w błąd, a tym samym zrealizuje się obowiązek dokładnego określenia przypisanych czynów.

WYROK SĄDU APELACYJNEGO W KATOWICACH z dnia 3 kwietnia 2014 roku, sygn. akt II AKa 479/13

Z kolei w wyroku z dnia 26 czerwca tego SA wskazuje, kiedy taka odpowiedzialność z art. 286 kk miałaby miejsce.

Dopuszczalna jest oczywiście koncepcja kwalifikowania działania polegającego na wyłudzeniu podatku VAT jako przestępstwa powszechnego z art. 286 § 1k.k. jednakże tylko wtedy, gdy sprawca zrealizuje znamiona ustawowe tego występku.

Musi on zatem działać z zamiarem kierunkowym, a więc w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przez doprowadzenie organu finansowego do wypłaty z mienia Skarbu Państwa wskazanych przez siebie kwot pieniężnych, stosując oszukańcze zabiegi wprowadzające ten organ w błąd co do powstania, dającego tytuł wypłaty, obowiązku podatkowego.

Zachowanie polegające na zaniżeniu należnego za dany okres rozliczeniowy podatku prowadzi do uniknięcia wydatku z własnego mienia podatnika kosztem uszczuplenia spodziewanego dochodu Skarbu Państwa i jako takie nie stanowi niekorzystnego rozporządzenia mieniem z majątku Skarbu Państwa, polega bowiem na zaniechaniu rzetelnego zgłoszenia przedmiotu opodatkowania, prowadzącym do uniknięcia wydatku z własnego majątku podatnika kosztem uszczuplenia spodziewanego dochodu finansowego Skarbu Państwa i pozostaje poza zakresem znamion oszustwa z kodeksu karnego.

Zaniżenie należnego za dany okres zobowiązania podatkowego stanowi realizację znamion przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 1 k.k.s. – w wypadku spełnienia określonych w tym przepisie przesłanek.

Nie można też w realiach przedmiotowej sprawy przyjąć, by oskarżeni usiłowali doprowadzić Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem. Przyjęcie takiej kwalifikacji byłoby możliwe pod warunkiem ustalenia, że oskarżeni działali w celu uzyskania korzyści majątkowej wynikającej ze zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, bądź zaliczaniu jej na poczet własnych zaległości podatkowych lub bieżących bądź przyszłych własnych zobowiązań podatkowych.

Tymczasem podstawowym założeniem w prowadzonym przez nich procederze było uzyskiwanie korzyści z tytułu odprowadzania podatku VAT w zaniżonej wysokości. Zachowanie oskarżonych każdorazowo zmierzało do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze stwierdzających nieprawdę faktur, a to oznacza, że celem ich działania było zaniżenie należności, jaką obowiązani byli uiścić na rzecz Skarbu Państwa, nigdy zaś dążenie do tego, by Urząd Skarbowy dokonał zwrotu na ich rzecz.

Oskarżeni prowadzili rzeczywistą działalność gospodarczą, rozliczali się ze Skarbem Państwa, a w rozliczeniach podatkowych poza rzetelnymi fakturami VAT, wykorzystywali też faktury nierzetelne, poświadczające nieprawdę, które służyły tylko i wyłącznie obniżeniu podatku należnego.

Stwarzało to sytuację, w której narażali właściwy organ podatkowy na nienależny zwrot nieistniejącej podatkowej należności, bądź jej zaliczenie na poczet własnych zaległości podatkowych lub bieżących bądź przyszłych własnych zobowiązań. Zasadniczym celem działania była chęć obniżenia i nieodprowadzania należnego podatku VAT, a to z kolei skutkuje przyjęciem, że oskarżeni przewidywali i godzili się na wystąpienie skutku w postaci narażenia na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej. Takie zachowanie wyczerpuje znamiona przestępstwa skarbowego z art.76§1 k.k.s.

Nadal jest aktualny pogląd, że wystawienie nierzetelnej faktury stanowi realizację znamion tego typu czynu zabronionego pod warunkiem, że takie zachowanie będzie godziło w obowiązek podatkowy. Nie oznacza to, że jeśli fikcyjna faktura nie wiązała się z koniecznością uiszczenia podatku VAT przez wystawcę to z tego powodu taka faktura nie godzi w żaden inny obowiązek podatkowy. Należy bowiem pamiętać, że istota podatku VAT polega na tym, że podatnik - odbiorca faktury ma prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług. Ponadto taka faktura może służyć rozliczeniu z tytułu innego podatku, np. z podatku dochodowego przez pomniejszenie dochodu - o wydatki będące kosztem uzyskania przychodu lub samego podatku - o dokumentowane nią ulgi podatkowe.

Wystawienie fikcyjnej faktury godzi zatem w obowiązek podatkowy. Na gruncie art. 62 § 2 k.k.s. nie jest bowiem istotne w jaki konkretnie obowiązek podatkowy godzi wystawienie nierzetelnej faktury, byle -

z uwagi na przedmiot ochrony norm w jakich przepis ten funkcjonuje - był to czyn przeciwko obowiązkom podatkowym w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Tylko tam, gdzie wystawienie nierzetelnej faktury nie godzi w żaden obowiązek podatkowy nie można mówić o zaistnieniu czynu określonego w art. 62 § 2 k.k.s.

WYROK SĄDU APELACYJNEGO W KATOWICACH z dnia 26 czerwca 2014 roku, sygn. akt II AKa 153/14

LS

Art. 286. § 1. Kto, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, doprowadza inną osobę do niekorzystnego rozporządzenia własnym lub cudzym mieniem za pomocą wprowadzenia jej w błąd albo wyzyskania błędu lub niezdolności do należytego pojmowania przedsiębranego działania, podlega karze pozbawienia wolności od 6 miesięcy do lat 8.